Informacinis portalas
Lietuvos ir užsienio naujienos
Kaip save pateikti: finansinių ataskaitų rodiklių palankesnio atspindėjimo kūrybinės apskaitos metodais galimybės
Kūrybinės apskaitos metodų taikymas rengiant finansines ataskaitas buvo plačiai aptartas 29-ajame „Pačiolio“ didžiajame seminare, vykusiame šių metų pradžioje.
Jo dalyviai galėjo pasinaudoti mūsų patarimais, finansinių ataskaitų rinkiniuose pateikdami kaip galima patrauklesnius savo įmonių finansinės padėties ir veiklos rodiklius.
Dėl tebesitęsiančio sunkmečio įmonėms labai svarbu pateikti save rinkoje kaip galima geriau – ir dėl santykių su kreditoriais, ir bendraujant su visais kitais trečiaisiais asmenimis. Tai svarbu ir įmonių vadovams, atsiskaitantiems už savo veiklą juos renkantiems savininkams. Tačiau finansinių ataskaitų rodiklių gražinimo procedūroms reikia rengtis iš anksto, o ne bandyti jas atlikti tik finansiniams metams pasibaigus, kai koreguojamos sąskaitos, nes tuomet gali būti jau per vėlu: kadangi buvo pasirinktos šiuo požiūriu nevykusios finansinės apskaitos metodikos, jų nepalanki įtaka finansinių ataskaitų rodikliams gali būti nebepataisoma.
Verslo dalyvių noras kuo gražiau atspindėti savo veiklą visiškai suprantamas ir pateisinamas, juolab kad Lietuvoje taikomi verslo apskaitos standartai (kaip, beje, ir pasaulio mastu taikomi tarptautiniai atskaitomybės standartai bei atitinkamos Europos Sąjungos direktyvos) suteikia nemažai finansinės apskaitos vedimo ir ataskaitų rengimo alternatyvų, tuo pačiu ir teisę pasirinkti, kaip atspindėti ataskaitinio laikotarpio veiklos rezultatus. Šiomis galimybėmis galima ir reikia pasinaudoti, suprantama, nepažeidžiant galiojančių teisės aktų, taip pat ir Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės įstatyme deklaruojamų bendrųjų apskaitos principų; juos daugiau ar mažiau vienodai supranta visi ar bent dauguma finansinių ataskaitų rinkinių vartotojų (taip bent jau turėtų būti). Panašiai galima ir reikia naudotis valdžios suteikiamomis mokesčių lengvatomis. Tačiau norint tai padaryti nepažeidžiant valdžios nustatytų taisyklių, reikalinga gana aukšta finansinių ataskaitų rinkinius rengiančių buhalterių kvalifikacija. Dažniausiai finansinių ataskaitų rinkiniai būna parengti ne visiškai tinkamai ir patraukliai jų vartotojams, nes nemažai finansinę apskaitą vedančių ir atitinkamas ataskaitas rengiančių specialistų paprasčiausiai neturi reikiamos kvalifikacijos: perpratę kurį nors vieną tam tikro apskaitos baro tvarkymo metodą, tik jį ir taiko, nesusimąstydami apie kitus, alternatyvius apskaitos vedimo ir rodiklių atspindėjimo finansinėse ataskaitose būdus. Tačiau kartais taip daroma paprasčiausiai dėl tingumo, nes kai kurie alternatyvūs finansinės apskaitos vedimo būdai yra ne tik sudėtingi, bet ir gana imlūs darbui, ypač tie, kurių nepripažįsta mokesčių įstatymai. Todėl neretai tenka kalbėti ne apie finansinių ataskaitų rodiklių gražinimą, bet apie jų nebloginimą.
Taigi apie ypač sudėtingą ir nevienareikšmį fenomeną – kūrybinę apskaitą (angl. Creative Accounting) – jokiu būdu negalima kalbėti banaliai tarsi apie plaktuką, nes galima atsidurti juokingoje padėtyje. Dabartinės krizės laikotarpiu būtent taip atrodo šalies premjeras, daugelį teiginių apie visuomenę ir valstybės ekonomiką pradėdamas ne tik niekuo nepagrįsta, todėl klaidinga, bet ir itin žalinga, netgi psichologiškai žalojančia mintimi: „čia viskas paprasta“. Pirmiausia reikia suvokti, kad paprastų dalykų ekonomikoje, taigi ir ją atspindinčioje buhalterinėje, taip pat ir finansinėje apskaitoje, apskritai negali būti. Kitaip mūsų aptariamas klausimas taps tuščių scholastinių ginčų objektu. Kūrybinė apskaita – labai sudėtingas ir nevienareikšmis reiškinys tiek savo ekonomine ir visuomenine reikšme, tiek ir joje taikomais būdais. Juk net paprasčiausia taburetė vienam gali būti labai patogi, o kitam – visiškai netinkama naudoti. Pirmiausia nereikia pamiršti, kad kiekvienas daiktas turi būti naudojamas vietoje, laiku ir saikingai. Juk ir vaistai ne tik gydo – per didelės jų dozės gali ne tik susargdinti, bet ir numarinti. Panašiai yra ir su finansinių ataskaitų rodiklių „gražinimo“ klausimus nagrinėjančia kūrybine apskaita: jos siūlomų metodų beatodairiškas (neįvertinus visų aplinkybių), juolab nesąžiningas, taikymas gali tapti netgi nusikalstama veika. Todėl šiuos būdus turėtų taikyti tik aukštos kvalifikacijos finansinės apskaitos specialistai, be kita ko, išmanantys buhalterinės apskaitos specialistams keliamus etikos reikalavimus ir pasiryžę jų laikytis. Todėl kūrybinė apskaita, kaip itin sudėtingas reiškinys, pirmiausia turi būti išnagrinėta iš esmės, gilinantis ne tik į konkrečius tam tikrų finansinių ataskaitų rinkinio rodiklių apskaičiavimo ir pateikimo būdus. Neišsiaiškinus pagrindinių dalykų, minėtų klausimų nagrinėjimas gali būti ne tik beprasmiškas, bet netgi žalingas.
Kūrybinės finansinės apskaitos esmė
Kiekvieno apskaitos darbuotojo pareiga būti lojaliam savo įmonei, taigi ir jos savininkams, vadovams ir darbuotojams. Ši savybė, be abejo, pirmiausia pasireiškia kiek galima tiksliau ir teisingiau atspindint įmonės finansinę būklę ir jos veiklos rezultatus finansinių ataskaitų rinkiniuose. Tačiau šio reikalavimo negalima suvokti supaprastintai arba, kaip kartais pasitaiko, net banaliai. Pirmiausia tiksliai ir teisingai atspindėti šių dalykų finansinėse ataskaitose apskritai neįmanoma, todėl tokį reikalavimą greičiau reikia suprasti kaip siekiamybę, kaip tam tikrą idealą. Juk finansinės ataskaitos – tai ne menedžmento (vadybos ir kaštų) apskaitos ataskaitos, atspindinčios esamą padėtį. Finansinės ataskaitos kartais atspindi daugiau nei metų senumo ūkinius faktus, įvertintus tuo laiku galiojusiomis kainomis, kurios kartais grindžiamos ne realiomis, įmonės patirtomis išlaidomis, bet finansinių ataskaitų rengėjų ar ekspertų nuomone ir prielaidomis. Taip būna, pavyzdžiui, vertinant ilgalaikį materialųjį turtą (IMT) perkainota verte, nustatant jo nusidėvėjimo normatyvą ir pasirenkant nusidėvėjimo apskaičiavimo metodus. Kiekvienam profesionaliam buhalteriui gerai žinoma, kad tokie vertinimai yra gana subjektyvūs, o retsykiais subjektyvumo apskritai neįmanoma išvengti. Kartais vieno ar kito metodo pasirinkimo teisingumas patvirtinamas ar paneigiamas praėjus netgi ne vieneriems metams. Todėl tokiomis aplinkybėmis sąžiningai savo pareigas vykdantiems buhalteriams neišvengiamai kyla dilema: kaip ir kiek laikytis vieno iš bendrųjų apskaitos principų – atsargumo. Šis principas įpareigoja rinktis tokius apskaitos būdus ir metodus, kurie neleistų įmonės turto, įsipareigojimų, pajamų bei sąnaudų parodyti nepagrįstai padidintų arba sumažintų. Šį principą galėtume apibūdinti ir posakiu: kuo blogiau, tuo geriau. Suprantama, reikia atsižvelgti į tai, kad, vaizdžiai tariant, visuotinis energijos tvermės dėsnis (visas energijos kiekis izoliuotoje sistemoje išlieka pastovus, keičiantis jos formoms) galioja ir šiuo atveju: tai, kas bus gražiau pavaizduota šių metų finansinėse ataskaitose, beveik neišvengiamai mažiau patraukliai atrodys vėlesnių metų finansinių ataskaitų rinkiniuose, ir atvirkščiai. Antra vertus, negalima ignoruoti ir tos aplinkybės, kad nebūtinai visuomet tikslinga sunkumus nukelti į ateitį. Čia susiduriama su dilema: ar geriau numirti staiga ar ilgai kankinantis. Juolab kad ilgas verslo merdėjimas dažnai baigiasi visišku fiasko, kai to verslo jau nebeįmanoma atgaivinti, nes nebelieka nei turto, nei žmonių.
Vis dėlto vargu ar būtų atsargu beatodairiškai vadovautis atsargumo principu savo įmonės atžvilgiu dabartinėmis verslo tikrovės sąlygomis, žinant, kad įmonei banko kreditai reikalingi tam, kad išgyventų vienerius ar kelerius metus, nes vėliau prasidėsiantis rinkos atsigavimas, kad ir kaip vertintume, – dėsningas reiškinys. Todėl (nors tai, be abejo, kiekvienos įmonės problema, spręstina atsižvelgiant į tam tikro laikotarpio konkrečias sąlygas) negalima ignoruoti to, kad dabartinėmis makroekonomikos sąlygomis už šiandien sutaupytą minimumą daugeliui įmonių racionaliau, ekonomikos reikalams pasitaisius, sumokėti gerokai daugiau. Suprantama, tokių metodų taikymas ne tik iš įmonės vadovų, bet ir iš esamų bei potencialių savininkų pareikalaus didelio apdairumo. Tačiau tai neatsiejama verslo dalyvių būties aplinkybė, kurią jie turi įvertinti pirmiausia, be abejo, padedami tinkamos kvalifikacijos finansinės apskaitos specialistų (savo įmonės ir išorės, pavyzdžiui, auditorių).
Įstatymų ir dorovės normų pažeidimai neleistini
Joks save gerbiantis apskaitos darbuotojas neignoruos ne tik įstatymų, bet ir jam taikomų Etikos kodekso nuostatų, tačiau jų nepažeisdamas kiekvienas buhalteris privalo būti lojalus savo įmonei ne tik žodžiais, bet pirmiausia darbais. Prisidėti prie gero įmonės įvaizdžio formavimo viešus finansinių ataskaitų rinkinius rengiantys specialistai tikrai gali, be to, dėdami kur kas mažiau pastangų nei jų prireiktų visiems įmonės darbuotojams, siekiantiems savo veikla pagerinti įmonės finansinių ataskaitų rodiklius, todėl visus metus turintiems dirbti žymiai geriau ir daugiau. Taigi galima teigti, kad nepažeidžiant įstatymų ir dorovės normų taikomi įmonei palankesni kūrybinės finansinės apskaitos metodai yra vienas reikšmingiausių įmonių konkurencijos būdų. Deja, ne visi tai vertina, kaip ir toli gražu ne kiekvienas apskritai sugeba įvertinti buhalterinės apskaitos, ypač finansinės, naudą verslui.
Minėtus klausimus ir sprendžia sudėtingas šiuolaikinės buhalterinės apskaitos fenomenas – kūrybinė buhalterinė (finansinė) apskaita. Savaime aišku, kad kūrybinis pradas gali būti taikomas vedant tik finansinę apskaitą, tiksliau sakant, rengiant tretiesiems asmenims skirtus finansinių ataskaitų rinkinius. Bandyti gražinti ne tik finansinės, bet ir menedžmento, kitaip sakant, vadybos ir kaštų, apskaitos duomenis būtų paprasčiausia nesąmonė, ir joks atsakingas už savo veiksmus menedžmento apskaitininkas to niekada nedarytų, nes tikra ir teisinga apskaitomų objektų padėtis turi būti atspindima čia ir dabar. Juk menedžmento apskaitos informacijos pagrindu priimami vadybos sprendimai, tad kokia gi gali būti prasmė šią informaciją kaip nors keisti taip, kad ji nebeatspindėtų verslo realijų? Be to, kaip tik vedant vadybos ir kaštų apskaitą ir įmanoma suformuoti tinkamą informaciją apie verslo būklę. Todėl kūrybinę apskaitą teisingiau vadinti kūrybine finansine apskaita (angl. Creative Financial Accounting). Taip ją ir įvardija daugelis šioje srityje dirbančių autorių ir praktikų.
Reikia pažymėti, kad gana dažnai (nors tikrai ne visuomet pagrįstai) kūrybinė apskaita traktuojama kaip nepageidautinas finansinių ataskaitų rengimo būdas, nors šios apskaitos metodikos nagrinėjamos ne tik monografijose, bet ir mokomojoje literatūroje. Netgi auditoriai atidžiau nagrinėja finansinių ataskaitų rinkinius tų įmonių, kurios taiko kūrybinės apskaitos elementus, nors tai daugiau deklaratyvus reikalavimas: dažniausiai būna labai sunku nustatyti, ar kuri nors įmonė naudojasi kūrybinės apskaitos elementais ar ne, nes jie niekur oficialiai neįvardyti ir nagrinėjami tik specialiai šiems klausimams skirtoje literatūroje. Juo labiau kurios nors įmonės vadovas visiškai nebūtinai tos įmonės apskaitos politikos įsakyme vieną ar kitą jo pasirinktą finansinės apskaitos ir atitinkamų ataskaitų rengimo būdą privalo įvardyti kaip kūrybinės apskaitos elementą. Juk daugelis šių būdų, kaip alternatyvūs finansinės apskaitos metodai, gali būti nurodyti kaip leistini taikyti atitinkamuose LR įstatymuose arba poįstatyminiuose aktuose, verslo apskaitos ar tarptautiniuose finansinės atskaitomybės standartuose arba Europos Sąjungos direktyvose.
Nepaisant visų kūrybinės apskaitos teikiamų galimybių, šių finansinės apskaitos metodikų taikymas dažnai gali būti gana pavojingas, jeigu tik neįvertinamos visos tokios veiklos aplinkybės ir galimos jų taikymo pasekmės. Be to, kūrybinės finansinės apskaitos teikiamos galimybės kai kuriuos vadovus ir buhalterius gali „vesti į pagundą“ gražinti finansinių ataskaitų rodiklius, nusižengiant ne tik profesinės ar tiesiog žmogiškos dorovės normoms, bet ir pažeidžiant teisės aktus, t. y. veikti nusikalstamai. O tokio pobūdžio poelgiai, kaip ir visi buhalterinės apskaitos iškraipymai juose dalyvaujant šios apskaitos profesionalams, kaip žinoma, labai sunkiai išaiškinami, todėl ypač pavojingi. Tikėtina, kad neigiamą požiūrį į kūrybinę apskaitą suformavo tai, kad šiai sričiai priskiriamos visos gudrių konsultantų sugalvotos metodikos, skirtos, pasinaudojant finansinės apskaitos taisyklių spragomis ir ribotumais, finansinėse ataskaitose įmonių ekonominius rodiklius ir veiklos rezultatus pavaizduoti neadekvačiai gerai. Kitaip sakant, paprasčiausiai apgauti. Apie tokius metodus ir sudėtingas schemas visuomenė dažniausiai sužino po eilinio finansinio skandalo, turėjusio skaudžių pasekmių šimtams tūkstančių žmonių. Paskutinis finansinio skandalo pavyzdys – Graikija. Jos ekonominiai duomenys taip pat buvo klastojami ne primityviai į ataskaitas surašant išgalvotus skaičius, bet naudojant finansinius instrumentus, sukuriančius mažų skolų iliuziją. Tad nenuostabu, kad kūrybinė apskaita dažnai sutapatinama su apgavystėmis, nors jos paskirtis visiškai kita – pasirinkti tokią apskaitos metodiką (apskaitos politiką), kuri leistų neapgaudinėjant įmonės finansinius rodiklius pateikti patraukliai.
Kaip matome, kūrybinės apskaitos fenomenas išties labai sudėtingas ir nevienareikšmis. Be to, tam tikri jo aspektai atsiskleidžia tik konkrečiomis sąlygomis. Į jas neatsižvelgiant dažniausiai negalima kaip nors vertinti nė vieno šios apskaitos metodo ar jį taikant koreguojamo apskaitos objekto. Nemanome, kad pagrįstai galima būtų teigti, jog šios apskaitos metodikos a priori yra geros ar blogos. Kaip, pavyzdžiui, galima būtų vertinti finansinių ataskaitų rengėjus, pasirenkančius paprastesnius apskaitos būdus, bet nesistengiančius įmonės veiklos rezultatų atspindėti kaip galima patraukliau, arba tuos, kurie nesirūpina kiek galima mažesnio pelno mokesčio apskaičiavimu, optimizuojant jo apskaičiavimo bazę – kai kuriuos finansinės apskaitos rodiklius. Todėl kūrybinės apskaitos fenomeną skirtingi autoriai įvardija nevienodai. Dažnai siūlomus šios finansinės apskaitos metodikos pavadinimus jie grindžia tik tam tikrų būdų taikymu, ignoruodami daugelį kitų aptariamos apskaitos metodikų teikiamų galimybių. Intarpe pateiksime kai kuriuos labiausiai paplitusius šios finansinės apskaitos rūšies sinonimus, nenurodydami jų autorių, nes nė vienam iš jų „autorių teisės“ nepriklauso, o mūsų pateiktus terminus vartoja daugelis finansinės apskaitos specialistų.
Intarpas
VIENA APSKAITA – DAUG PAVADINIMŲ
Šiame intarpe, nepretenduodami į detalius teorinius aptariamo palyginti jauno reiškinio apibendrinimus, pateiksime plačiausiai vartojamas sąvokas, nurodydami ir angliškus jų atitikmenis, nes, viena vertus, tik ši kalba apskritai laikoma etalonine finansinės apskaitos atžvilgiu, be to, tik ja ir paskelbta absoliuti dauguma šios srities darbų. Dažniausiai aptariama finansinės apskaitos rūšis (porūšis, šios apskaitos metodikų visuma – galime vadinti, kaip norime, nes kol kas nėra bent kiek nusistovėjusio šios veiklos srities termino) vadinama kūrybine apskaita (angl. Creative Accounting), arba išsamiau – finansine kūrybine apskaita (angl. Financial Creative Accounting).
Galbūt todėl, kad žmonės neigiamiems dalykams apskritai linkę suteikti žymiai daugiau atspalvių negu teigiamiems, kūrybinė apskaita taip pat turi ne vieną sinonimą. Daugelis specialistų šiai apskaitos rūšiai linkę priskirti būtent neigiamą atspalvį. Plačiausiai paplitę finansinių ataskaitų rinkinio gražinimo (arba dailinimo) ir vitrinų puošybos (angl. window dressing) terminai, pabrėžiant, kad taip gražinama turint tikslą pateikti esamiems ir potencialiems akcininkams (ar kitiems savininkams), kreditoriams ar valdžios atstovams tokias finansines ataskaitas, kuriose atspindima gražesnė nei yra iš tikrųjų įmonės ir jos veiklos padėtis. Todėl kartais taikomų kūrybinės apskaitos metodų visuma apskritai įvardijama kaip knygų (ataskaitų) falsifikavimo priemonė (angl. cooking the books), arba pozityviau – pelno vadyba (angl. earnings management). Nors šiam terminui, tiesą sakant, būtų sunku „priklijuoti“ kokį nors neigiamą atspalvį, tačiau jį aptariamame kontekste vartojantys autoriai turi omenyje, kad kalbama ne apie sąžiningą kuo didesnio pelno uždirbimą, bet jo didesnės masės apskaičiavimą, manipuliuojant finansinės apskaitos duomenimis. Kai šitaip gražinami ataskaitų duomenys, išties kartais kyla rimtų ekonominių skandalų, kurie, tenka pripažinti, neretai grindžiami kaip tik tam tikrų kūrybinės apskaitos metodų taikymu. Chemoterapija sveikam žmogui – ne geriausias dalykas, bet gelbsti daugelio vėžiu sergančiųjų gyvybes. Todėl išties apgaulinga „kūrybinė“ apskaita dar kartais įvardijama agresyvia (angl. aggressive) buhalterine apskaita. Kai kurie buhalterinių terminų kūrėjai kūrybinę apskaitą netgi vadina kvailiojimu (angl. fool around). Kaip atsvaras šiam terminui radosi novatoriškosios (angl. innovative) apskaitos terminas.
Ginčytis galima ilgai, aišku viena: jeigu apie tą patį reiškinį išsakomos tokios iš esmės priešingos nuomonės, tiesos, ko gero, reikia ieškoti „aukso viduryje“.
Tačiau visuomet reikia turėti omenyje, kad tarp palankesnių įmonei ir apgaulingų finansinių ataskaitų rengimo yra didelis skirtumas, tiksliau sakant, tarp jų nėra nieko bendra. Kita vertus, negalima ignoruoti ir to fakto, kad kartais finansinių ataskaitų rengėjai gali būti suinteresuoti ne palankiau atspindėti, , bet sumenkinti tam tikro ataskaitinio laikotarpio rezultatus. Tam gali būti įvairių priežasčių: pavyzdžiui, taip gali būti daroma, jeigu ateinantį ataskaitinį laikotarpį valdžia numato mažinti pelno mokesčio tarifus arba taikyti tam tikras naujas šio mokesčio lengvatas (kaip žinome, būtent šitaip atsitiko 2009–2010 metų sandūroje). Panašiai bloginti finansinių ataskaitų rezultatus gali ryžtis savininkų paskirti nauji vadovai, norėdami pademonstruoti, kad jiems vadovaujant įmonė pasiekė geresnių rezultatų nei ankstesniais metais. Pagaliau taip revizuoti ataskaitas gali ir anksčiau dirbantys vadovai siekdami įrodyti, kad jų pasiūlymai, kaip reikia tobulinti įmonių veiklą, yra pagrįsti. Kartais finansinių ataskaitų rodikliai dirbtinai gerinami. Pavyzdžiui, taip gali daryti paskutinius metus dirbantis vadovas, pretenduojantis į neužtarnautas tantjemas, arba akcijų turintis ir jas ketinantis perleisti vadovas, o gal ir vyriausiasis buhalteris. Panašiai nesąžiningai potencialių akcininkų atžvilgiu gali elgtis įmonė, anksčiau supirkusi savo akcijas siekdama dirbtinai padidinti jų kursą.
Manytume, kad panašūs motyvai ir jų sąlygoti poelgiai (nors jie gali būti ir visiškai teisėti) savininkų neturėtų būti toleruojami (jeigu tik jie išaiškinami), todėl kūrybinės apskaitos metodams skirtame straipsnių cikle minėtų galimybių ir nenagrinėsime. Juk palyginti nemažos laisvės, kurios suteikiamos finansinei apskaitai ir atskaitomybei jos reglamentuose, skirtos ne tam, kad apgaudinėtume, bet tam, kad kuo tiksliau ir teisingiau atspindėtume įmonių ir jų veiklos būklę.
Doc. dr. auditorius Gediminas KALČINSKAS
UAB „Pačiolis“ prezidentas
Auditorius Gintautas DEVEIKIS
UAB „Pačiolis“ konsultantas ekspertas
Šaltinis: www.paciolis.lt