Informacinis portalas
Lietuvos ir užsienio naujienos
2006 m. finansinėje atskaitomybėje taikytini įvertinimo būdai
1-ajame verslo apskaitos standarte (toliau – VAS) „Finansinė atskaitomybė“ nurodyti šeši finansinės atskaitomybės straipsnių įvertinimo būdai: įsigijimo savikaina, tikroji vertė, einamųjų išlaidų vertė, realizavimo vertė, dabartinė vertė ir grynoji galimo realizavimo vertė. Tačiau priduriama, kad gali būti taikomi ir šių būdų deriniai. Skaitant kitus VAS, dažniausiai ir aptinkame būtent šiuos derinius. Tokioje įvertinimo būdų ir jų derinių gausybėje galima ir susipainioti, todėl pabandėme glaustai aptarti, kokius įvertinimo būdus derėtų taikyti atskiriems balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitos straipsniams, sudarant 2006 m. finansinę atskaitomybę.
Balanso straipsnių įvertinimas
Nematerialiojo turto apskaitą reglamentuoja 13 VAS „Nematerialusis turtas“. Jame jokių alternatyvių nematerialiojo turto įvertinimo būdų nenumatyta. Nematerialusis turtas pajamuojamas jo įsigijimo savikaina. Vėliau nustatomas turto naudingo tarnavimo laikas bei galima likvidacinė vertė ir turtas amortizuojamas. Nematerialiojo turto likvidacinė vertė paprastai lygi nuliui, t. y. nematerialusis turtas likvidacinės vertės neturi. Tik išimtiniais atvejais, kai turtą baigus naudoti tikimasi jį perleisti (ir egzistuoja realios galimybės tai atlikti), gali būti nustatoma numatomai gauti sumai lygi nematerialiojo turto likvidacinė vertė. Sudarant balansą, nematerialusis turtas parodomas likutine verte – turto įsigijimo savikaina, sumažinta sukauptos amortizacijos suma.
Be to, 13 VAS nurodyta, kad, esant požymiams, jog nematerialiojo turto vertė yra sumažėjusi, turi būti skaičiuojamas nematerialiojo turto vertės sumažėjimas. Tokie atvejai būna itin retai.
Ilgalaikis materialusis turtas, kaip ir nematerialusis turtas, apskaitoje pajamuojamas įsigijimo savikaina. Tačiau 12 VAS „Ilgalaikis materialusis turtas“, nustatantis ilgalaikio materialiojo turto apskaitos tvarką, numato dvi tolesnio ilgalaikio materialiojo turto apskaitos galimybes – ilgalaikis materialusis turtas gali būti apskaitomas įsigijimo savikaina arba perkainota verte. Kiekvienai ilgalaikio materialiojo turto grupei taikytinas apskaitos būdas turi būti numatytas įmonės apskaitos politikoje. Ilgalaikį materialųjį turtą apskaitant įsigijimo savikainos būdu, balanse jis parodomas likutine verte, sumažinta turto vertės sumažėjimo sumomis (jeigu tokių buvo).
Pasirinkus ilgalaikį materialųjį turtą apskaityti perkainota verte, įmonės nustatytu periodiškumu turtas turi būti perkainojamas nuosavo kapitalo dalyje sudarant perkainojimo rezervą (arba pripažįstant turto nuvertėjimo sąnaudas, jeigu tikroji turto vertė yra mažesnė už likutinę). Perkainojus ilgalaikį materialųjį turtą, jo nusidėvėjimas toliau skaičiuojamas nuo perkainojant turtą nustatytos to turto vertės. Perkainota verte apskaitomas turtas balanse parodomas perkainota verte, sumažinta sukaupto nusidėvėjimo sumomis.
Atskirai reikėtų aptarti vieną iš ilgalaikio materialiojo turto grupių – investicinį turtą. Investiciniu turtu laikoma įmonės turima žemė ir pastatai, kuriuos įmonė naudoja pajamoms iš nuomos arba turto vertės padidėjimo uždirbti. Investicinio turto apskaitai taikomi šiek tiek kitokie reikalavimai nei likusioms ilgalaikio materialiojo turto grupėms. Investicinis turtas gali būti apskaitomas įsigijimo savikaina arba tikrąja verte. Jeigu investicinis turtas apskaitomas įsigijimo savikaina, balanse jis parodomas likutine verte atėmus vertės sumažėjimo sumas.
Investicinį turtą apskaitant tikrąja verte, kiekvieną kartą sudarant finansinę atskaitomybę tikroji vertė turi būti nustatoma iš naujo. Tokio turto nusidėvėjimas neskaičiuojamas. Todėl tikrąja verte apskaitomas investicinis turtas balanse parodomas finansinės atskaitomybės sudarymo dieną buvusia to turto tikrąja verte. Be to, investicinis turtas, kaip ir kitas ilgalaikis materialusis turtas, gali būti apskaitomas ir įsigijimo savikaina. Jam nusidėvėjimas skaičiuojamas įprasta tvarka. Įsigijimo savikaina apskaitomas investicinis turtas balanse pateikiamas likutine verte, sumažinta turto vertės sumažėjimo sumomis (jeigu tokių buvo).
Finansinio turto grupę sudaro įvairios rūšys, vertinamos skirtingai. Joms bendra tik tai, kad visos jos pirminio pripažinimo metu įvertinamos įsigijimo savikaina. Vėliau apskaitant finansinį turtą, būtina jį priskirti vienai iš rūšių:
- dukterinių ir asocijuotų įmonių akcijos, kurias įmonė laiko investavimo tikslais;
- finansinis turtas, skirtas perparduoti;
- finansinis turtas, laikomas iki išpirkimo (paprastai – tai obligacijos);
- suteiktos ilgalaikės paskolos ir gautinos sumos;
- suteiktos trumpalaikės paskolos ir gautinos sumos.
Investavimo tikslu laikomos dukterinių ir asocijuotų įmonių akcijos apskaitomos taikant nuosavybės metodą – kiekvieno ataskaitinio laikotarpio pabaigoje jų vertė koreguojama atsižvelgiant į dukterinės ar asocijuotos įmonės veiklos rezultatus. Jeigu dukterinių ir asocijuotų įmonių turinti patronuojanti bendrovė sudaro konsoliduotą finansinę atskaitomybę, savo atskiroje atskaitomybėje investicijas į asocijuotas ir dukterines įmones ji gali apskaityti savikainos metodu.
Dukterinių ir asocijuotų įmonių akcijos, nupirktos siekiant perparduoti, apskaitomos kaip finansinis turtas, skirtas perparduoti.
Finansinis turtas, skirtas perparduoti, balanse parodomas jo tikrąja verte, buvusia finansinės atskaitomybės sudarymo dieną. 18 VAS „Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai“, reglamentuojančiame finansinio turto apskaitą, pasakyta, kad, jeigu negalima nustatyti finansinio turto tikrosios vertės, jis balanse gali būti rodomas ir įsigijimo savikaina, atėmus vertės sumažėjimą. Finansinio turto, skirto perparduoti, tikroji vertė gali būti žinoma tik tuomet, kai yra aktyvioji to turto rinka (kai akcijomis prekiaujama vertybinių popierių biržoje). Todėl akcijos, kuriomis neprekiaujama vertybinių popierių biržoje, balanse parodomos įsigijimo savikaina, atėmus vertės sumažėjimą (jeigu toks buvo pripažintas).
Finansinis turtas, laikomas iki išpirkimo, balanse parodomas amortizuota savikaina – įsigijimo savikaina, atėmus atgautą pagrindinės sumos dalį, pripažinus sukauptą skirtumo tarp įsigijimo savikainos ir išpirkimo sumos amortizaciją ir atėmus to turto nuvertėjimo sumą.
Ilgalaikės paskolos ir kitos gautinos sumos balanse taip pat įvertinamos amortizuota savikaina, atėmus abejotinų skolų sumą. Kaip paaiškinta 18 VAS, Amortizuota finansinio turto savikaina – tai ilgalaikio finansinio turto įsigijimo savikaina, atėmus atgautą pagrindinės sumos dalį, pripažinus sukauptą skirtumo tarp įsigijimo savikainos ir išpirkimo sumos amortizaciją ir atėmus to turto nuvertėjimo sumą. Todėl amortizuota savikaina reiškia, kad prie pagrindinės skolos sumos periodiškai reikia pridėti per tą laikotarpį priskaičiuotas palūkanas. Jeigu palūkanos nenumatytos, o paskolinta suma yra mažesnė nei atgautina skolos terminui suėjus, susidaręs verčių skirtumas laikomas palūkanų pajamomis, kurias reikia pripažinti tolygiai per visą skolos galiojimo laikotarpį. To skirtumo laipsniškas pripažinimas pajamomis laikomas amortizacija.
Trumpalaikės paskolos ir kitos gautinos sumos balanse parodomos jų įsigijimo savikaina atėmus abejotinų skolų sumą. Trumpalaikių paskolų ir kitų gautinų sumų įsigijimo savikaina yra skolininkui išmokėtų pinigų ar kito perduoto turto vertė, pavyzdžiui, pirkėjų skolų įsigijimo savikaina yra jiems skolon parduotų prekių pardavimo kaina. VAS nenustato jokių aiškių požymių, apibūdinančių abejotinas skolas. Todėl pačios įmonės turi apsispręsti, kada skolą reikėtų laikyti neatgautiną ir nurašyti kaip abejotiną. Galima vadovautis skolų beviltiškumo pripažinimo tvarka, skirta pelno mokesčiui apskaičiuoti.
Atsargos apskaitoje pajamuojamos jų įsigijimo ar pasigaminimo savikaina. 9 VAS „Atsargos“ nurodyta, kad sudarant finansinę atskaitomybę atsargos įvertinamos jų įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri iš jų yra mažesnė. Sudarant finansinę atskaitomybę būtina nustatyti, ar atsargų vertė nėra sumažėjusi. Iš tiesų nebūtina skaičiuoti visų atsargų galimo vertės sumažėjimo. Užtektų pasitikrinti, ar nenuvertėjo tos atsargos, kurios yra sugedusios, užsigulėjusios ir pan. Nuvertėjusios atsargos įvertinamos suma, kurią tikimasi atgauti atsargas pardavus (galimo realizavimo verte) atėmus gamybos užbaigimo (jeigu jos nebaigtos gaminti) bei pardavimo išlaidas.
Įsipareigojimai pirminio pripažinimo metu įvertinami jų savikaina. Tolesnė įsipareigojimų, kaip ir finansinio turto, apskaita priklauso nuo jų rūšies. Finansiniai įsipareigojimai, susiję su rinkos kainomis, balanse įvertinami tikrąja verte. Su rinkos kainomis susijusiais įsipareigojimais laikomi tokie įsipareigojimai, kurių galutinio padengimo suma priklausys nuo tam tikrų rinkos indeksų, koeficientų ir pan. Tokie įsipareigojimai pasitaiko itin retai. Kiti ilgalaikiai finansiniai įsipareigojimai balanse įvertinami amortizuota savikaina. Ji nustatoma taip pat, kaip ir ilgalaikių gautinų sumų amortizuota savikaina. Kiti trumpalaikiai finansiniai įsipareigojimai balanse įvertinami jų savikaina.
Atidėjiniai yra įmonės turimos prievolės, kurių galutinės padengimo sumos arba įvykdymo laiko negalima tiksliai nustatyti, tačiau galima patikimai įvertinti. Jie sudaromi tam, kad prievolei įvykdyti reikalingos išlaidos būtų pripažįstamos sąnaudomis tą ataskaitinį laikotarpį, kurį prisiimama prievolė, o ne kai faktiškai patiriamos išlaidos. Todėl atidėjiniai balanse parodomi suma, kurios reikėtų prievolei padengti finansinės atskaitomybės sudarymo dieną.
Pelno (nuostolių) ataskaitos straipsnių įvertinimas
Pelno (nuostolių) ataskaitoje parodomos ataskaitinio laikotarpio pajamos ir sąnaudos. Tiek pajamoms, tiek sąnaudoms įvertinti taikomas tas pats reikalavimas – jos turi būti įvertintos tikrąja verte. Pajamų tikroji vertė paprastai yra lygi prekių ar paslaugų pardavimo kainai. Pardavimo kaina nustatoma pirkėjo ir pardavėjo bendru sutarimu, todėl ji geriausiai ir atspindi pajamų tikrąją vertę. Tik išimtiniais atvejais pardavimo kaina gali neatitikti pajamų tikrosios vertės. Taip atsitinka tuomet, kai sandoris apima kelis iš esmės skirtingus sandorius. Pavyzdžiui, parduodant prekes išsimokėtinai ar atidedant atsiskaitymo terminą, o palūkanų sutartyje nenurodant, galima daryti prielaidą, kad sandoris apima du skirtingus sandorius – prekių pardavimo ir paskolos suteikimo. Be to, šiuo atveju būtini ir kiti požymiai, reiškiantys, kad palūkanos gali būti įskaitytos į prekės kainą (pardavimo pajamas). Pavyzdžiui, išsimokėtinai parduodamų prekių kaina yra didesnė palyginti su ta, kurią reikėtų mokėti, jeigu būtų atsiskaitoma iš karto. Tokiu atveju pardavimo pajamų suma nustatoma diskontuojant gautiną sumą ir pripažįstama uždirbta tada, kai prekės parduodamos ar paslaugos suteikiamos. Likusi dalis – diskonto suma – laikoma palūkanų pajamomis ir, laikantis kaupimo principo, pripažįstama dalimis per visą atsiskaitymo laikotarpį.
Sąnaudų tikroji vertė yra sąnaudomis pripažįstamo turto apskaitinė vertė ar prisiimamo įsipareigojimo savikaina. Prekes ar paslaugas įsigyjant išsimokėtinai, kai palūkanos nenumatytos, kaip ir pajamų atveju, sąnaudų tikroji vertė gali būti apskaičiuojama mokėtiną sumą diskontuojant. Tačiau, kaip jau minėta, tokie perskaičiavimai reikalingi labai retais atvejais.
Tik labai glaustai apžvelgėme atskiroms balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitos straipsnių grupėms taikomus įvertinimo būdus. Šio straipsnio tikslas ir nebuvo išmokyti, kaip įvertinti. Jis tiesiog turėjo padėti surasti teisingą kelią, kuriuo reikia eiti norint parengti VAS reikalavimus atitinkančias finansinės ataskaitas.
Brigita Dovidaitė
UAB „Pačiolis“ konsultantė
Šaltinis: www.paciolis.lt