Informacinis portalas
Lietuvos ir užsienio naujienos
Reikšmingumas apskaitoje
Reikšmingumo reikalavimas minimas beveik visuose Verslo apskaitos standartuose.
Nepaisant tokio jo populiarumo, šis reikalavimas teisės aktuose apibrėžtas lakoniškai ir abstrakčiai.
Nors reikšmingumas yra svarbus ir kasdienėje veikloje, apskaitoje registruojant atliekamas ūkines operacijas, dar aktualesnis jis tampa metų pabaigoje sudarant finansinę atskaitomybę. Tad šiame straipsnyje pabandysime detaliau panagrinėti praktinius reikšmingumo nustatymo aspektus.
Reikšmingumo reikalavimas – vienas iš dabartinės finansinės apskaitos pagrindinių principų. Nors jis neįtrauktas į bendrųjų apskaitos principų sąrašą, tačiau minimas žymiai dažniau už bet kurį kitą tame sąraše esantį principą. Be to, reikšmingumo reikalavimo reikia paisyti net ir tuomet, kai jis neminimas! Tarkime, apsisprendžiant, kokią informaciją reikia atskleisti aiškinamajame rašte. Atrodytų, kad toks svarbus, visuotinai taikomas ir minimas reikalavimas turėtų būti tinkamai paaiškintas. Deja, 1 VAS tam skirti vos keli gan abstraktūs sakiniai, o nusidėvėjimo skaičiavimo formulės užima beveik visą puslapį. Tad akivaizdžiai nepakankamas reikšmingumo reikalavimo išaiškinimas dar labiau jį mistifikuoja.
**********************************
1 VAS „Finansinė atskaitomybė“
X. INFORMACIJOS REIKŠMINGUMAS
39. Informacija yra reikšminga, jei jos nepateikimas ar neatskleidimas gali turėti įtakos finansinės atskaitomybės informacijos vartotojų priimamiems sprendimams.
40. Nustatant reikšmingumą, vertinamas ne tik straipsnio dydis, bet ir pobūdis. Priimant sprendimą, lemiamą įtaką gali turėti bet kuris kriterijus. Kiekvienas reikšmingas straipsnis finansinėje atskaitomybėje pateikiamas atskirai. Nereikšmingos sumos gali būti sujungiamos su panašaus pobūdžio ar paskirties sumomis ir atskirai nepateikiamos.
*******************************
Reikšmingumo reikalavimas yra svarbus ne tik apskaitoje, bet ir audite. Tačiau, nors tarp jų yra daug bendro, egzistuoja ir svarbūs skirtumai. Pagrindinis skirtumas tas, kad finansinėje apskaitoje reikšmingumo kriterijus pirmiausia taikomas tam, kad atskaitomybė nebūtų perkrauta nereikšminga informacija, o atliekant auditą svarbiausia, kad atskaitomybėje informacija nebūtų reikšmingai iškraipyta (netiksli). Šiame straipsnyje labiau orientuosimės į reikšmingumo reikalavimo taikymą finansinėje apskaitoje.
Kaip sakoma 1 VAS 39 punkte, informacija yra reikšminga, jei jos nepateikimas ar neatskleidimas gali turėti įtakos finansinės atskaitomybės informacijos vartotojų priimamiems sprendimams. Kaip galime suprasti iš apibrėžimo, reikšmingumas tiesiogiai siejamas vien su informacijos pateikimu finansinėje atskaitomybėje ir jos vartotojų informacinių poreikių tenkinimu. Tačiau praktiškai reikšmingumas svarbus ne tik sudarant finansinę atskaitomybę, bet ir apskaitoje registruojant kasdienes ūkines operacijas bei rengiant apskaitos politiką.
Kadangi reikšmingumo reikalavimas siejamas su informacijos vartotojų priimamais sprendimais, darytina logiška išvada, kad reikšmingumo riba priklauso nuo dviejų aplinkybių – nuo tos informacijos vartotojo finansinio išprusimo bei jo informacinių poreikių. Todėl konkrečiu atveju vertindami, ar konkreti informacija yra reikšminga, pirmiausia turėtume gerai įsivaizduoti tos informacijos vartotoją. Pagrindiniai finansinės atskaitomybės informacijos vartotojai yra įmonės akcininkai ir verslo partneriai (bankai ir kitos institucijos), jeigu pastariesiems finansinė atskaitomybė yra pateikiama. Juridinių asmenų registro, Valstybinės mokesčių inspekcijos, Statistikos departamento ir kitų panašių institucijų, kurioms pristatome finansinę atskaitomybę, informacinių poreikių dažniausiai galime nevertinti, nes šios institucijos paprastai nenagrinėja konkrečių finansinių ataskaitų, o tik kaupia bei apibendrina duomenis. Taigi paprasčiausias būdas išsiaiškinti atskaitomybės informacijos vartotojų poreikius – paklausti pačių vartotojų (pvz., akcininkų), kas jiems svarbu. Šis gal ir nerimtas pasiūlymas nėra jau toks keistas. Aišku, tai neįgyvendinama daug akcininkų turinčiose didžiosiose bendrovėse. Tačiau tokiu atveju atskaitomybę ir tinkamą reikšmingos informacijos pateikimą joje įvertina auditoriai. Na, o mažųjų įmonių finansinės atskaitomybės prasmingumas apskritai diskutuotinas. Kokia prasmė gaišti laiką, galvojant apie reikšmingumo ribos nustatymą, kai įmonės atskaitomybės iš tikrųjų niekas nenagrinėja? Juk tikrai nemažai įmonių iki šiol savo finansines ataskaitas rengia ne pagal VAS reikalavimus, bet pagal mokesčių taisykles. Joms kur kas svarbesnis argumentas už bet kokį reikšmingumą yra mokesčių administratoriaus nuomonė.
Reikšmingumo reikalavimas neaktualus ir visoms įmonėms, kurios savo finansines ataskaitas rengia ne už keturis mėnesius, kaip reikalauja Akcinių bendrovių įstatymas, bet už devynis mėnesius, vien tam, kad turėtų ką nunešti į VMI kartu su pelno mokesčio deklaracija. Jeigu įmonės akcininkai nemato reikalo tvirtinti finansinę atskaitomybę Akcinių bendrovių įstatymo nustatytais terminai ir tvarka, mažai tikėtina, kad jiems rūpėtų šios atskaitomybės turinys. Tikėtina, kad Pelno mokesčio įstatyme panaikinus prievolę pristatyti atskaitomybę mokesčių administratoriui, tokios įmonės apskritai gali „pamiršti“ ją parengti. Beje, kaltinti tokių įmonių vadovus ar buhalterius nepareigingumu būtų nevisiškai teisinga. Kokia prasmė rengti ataskaitas, kurių niekam nereikia? To nedaro individualios įmonės, dažnai savo dydžiu ir vykdomos veiklos mastais nenusileidžiančios uždarosioms akcinėms bendrovėms. Tai pripažįsta ir Europos Komisija, svarstanti galimybę supaprastinti apskaitą mažosioms įmonėms.
Reikšmingumo nustatymas
Tačiau tol, kol įstatymai įpareigoja visas ribotos civilinės atsakomybės įmones, vadovaujantis VAS, rengti finansinę atskaitomybę, reikšmingumo ribos nustatymas yra aktuali tema. Bent jau toms įmonėms, kurių finansinės atskaitomybės duomenimis yra domimasi.
Kadangi reikšmingumas yra siejamas su atskaitomybės informacijos vartotojų priimamais sprendimais, akivaizdu, kad jo riba priklauso ne tik nuo įmonės dydžio ir veiklos, tačiau ir nuo konkrečios analizuojamos informacijos. Taigi toje pačioje įmonėje reikšminga suma nebus pastovus dydis, o kis priklausomai nuo vertinamų straipsnių dydžio bei pobūdžio. Suma, kuri gali būti visiškai nereikšminga vertinant ilgalaikio materialiojo turto vertę, gali tapti labai reikšminga, vertinant tos pačios įmonės grynąjį pelną.
Skaitydami VAS, randame tam tikrus reikšmingumo kriterijaus, taikomo konkrečioje situacijoje, apibūdinimus. Tarkime, 20 VAS „Nuoma, lizingas (finansinė nuoma) ir panauda“ nustatytuose lizingo pripažinimo kriterijuose numatyta, kad lizingu laikomi nuomos sandoriai, kurie trunka didesniąją turto ekonominio tarnavimo laiko dalį. Šis laikotarpis turėtų būti ne trumpesnis kaip 75 proc. turto ekonominio tarnavimo laiko. Taip pat teigiama, kad lizingo sandoris turi būti pripažintas, jeigu lizingo laikotarpio pradžioje dabartinė minimalių įmokų vertė yra lygi turto tikrajai vertei arba sudaro ne mažiau kaip 90 proc. turto tikrosios vertės. Šiuo atveju akivaizdu, kad mažiau kaip 10 proc. sudaranti suma laikoma nereikšminga. Tokių pavyzdžių gali būti ir daugiau. Tačiau daugeliu atvejų, minint reikšmingumo reikalavimą, nepateikiami aiškesni jo nustatymo kriterijai.
Reikšmingumo vertinimo bazė
Konkrečiu atveju vertinant reikšmingumą, dažnai svarbi tampa ne pati suma, bet šios sumos įtaka atskiriems atskaitomybės straipsniams. Tarkime, prekių pavyzdžiai, kurių vertė – 350 Lt, buvo atsisiųsti per kurjerį. Už šią paslaugą sumokėta 200 Lt. Pagal 9 VAS nuostatas atsargų gabenimo išlaidos turi būti įskaičiuotos į atsargų įsigijimo savikainą, nebent tokios išlaidos būtų nereikšmingos. Šioje situacijoje akivaizdu, kad 200 Lt yra labai reikšmingas nupirktų prekių pavyzdžių savikainos elementas. Bet tuo pačiu 200 Lt suma veiklos sąnaudose (į sąnaudas ši suma bus įskaičiuota, kai prekių pavyzdžiai bus nurašyti į pardavimo savikainą) gali būti reikšminga nebent pirmuosius mėnesius veikiančioje įmonėje. Tad rengiant įmonės atskaitomybę, kurjerių pašto išlaidos yra visiškai nereikšmingos ir gali būti iš karto nurašomos į veiklos sąnaudas, neatsižvelgiant į tai, kuriems tikslams šiomis paslaugomis buvo naudotasi.
Kiekvieną kartą vertinant reikšmingumą, labai svarbu pasirinkti tinkamą bazę – atskaitomybės straipsnį, kuriam daroma įtaka yra vertinama. Tuomet žymiai paprasčiau galėtume nuspręsti, ar suma reikšminga. Būtų labai gerai, kad bent jau tais atvejais, kai VAS siūlo atsižvelgti į reikšmingumą, kartu būtų nurodoma ir bazė, pagal kurią tą reikšmingumą reikėtų įvertinti. Tuometreikalavimas ne tik taptų aiškesnis, bet ir būtų panašiai suprantamas ir taikomas skirtingose įmonėse. Priešingu atveju kiekvienam buhalteriui paliekamos galimybės įvairiai interpretuoti ir beprasmiškai įrodinėti savo tiesą.
Panagrinėkime dabartines VAS nuostatas, kurios remiasi reikšmingumu. Pavyzdžiui, 4 VAS reikalaujama: informacija apie reikšmingas nuosavo kapitalo pokyčių sumas turi būti atskleista finansinės atskaitomybės aiškinamajame rašte. Šiuo atveju VAS gan aiškiai pasakyta, kuo remdamiesi mes turėtume apsispręsti, ar konkretus pokytis yra reikšmingas. Pokytį turėtume lyginti su nuosavo kapitalo bendra suma. Kitas pavyzdys: pagal 9 VAS, jeigu užpajamavęs atsargas, tiekėjas joms suteikia nuolaidą ar nukainoja, dar neparduotoms atsargoms tenkančia nuolaidos suma reikia mažinti jų įsigijimo savikainą. Tačiau, jei to padaryti neįmanoma arba netikslinga ir jei sumos reikšmingai neiškraipytų finansinės atskaitomybės, koreguojama parduotų prekių savikaina, nors tokiu atveju 9 VAS aiškiai neįvardija atskaitomybės straipsnių, kurių iškraipymo mastas būtų vertinamas. Tikėtina, kad reikėtų atsižvelgti į atsargų straipsnį balanse ir parduotų prekių savikainą.
Dar vienas pavyzdys: 22 VAS, vardijant informacijos atskleidimo aiškinamajame rašte reikalavimus, nurodoma, kad ten būtina įrašyti svarbius valiutos kursų pasikeitimus, darančius reikšmingą įtaką finansinės atskaitomybės straipsniams po balanso datos. Nors patys straipsniai čia neįvardyti, bet tikėtina, kad kalbama apie valiutinius straipsnius (užsienio valiuta gautinas ir mokėtinas sumas), kuriems įtakos turi valiutos kurso pasikeitimas. Tačiau kyla kita problema – valiutos kurso pasikeitimas gali reikšmingai pakeisti konkretaus valiutinio straipsnio dydį, tačiau pats straipsnis balanse gali būti visiškai nereikšmingas. Kam tuomet atskleisti tą papildomą informaciją? Be to, ką turėtume laikyti baze, apsispręsdami dėl reikšmingumo – atitinkamą skolų (įsipareigojimų) grupę, visas trumpalaikes ar ilgalaikes skolas (įsipareigojimus), visas skolas (įsipareigojimus), bendrą balanso sumą? Dar blogiau, kai reikšmingumo reikalavimas minimas be jokių kriterijų. Tarkime, to paties 22 VAS 5 punkte teigiama, kad išimtiniais atvejais, kai valiutos kursų svyravimai nereikšmingi ir kiekvieną sandorį atskirai įvertinti sandorio dienos valiutos kursu netikslinga, gali būti taikomas vidutinis savaitės ar mėnesio valiutos kursas. Šiuo atveju svarbus tampa ne tiek pats svyravimo dydis, kiek atliekamų valiutinių operacijų vertinė išraiška. Tačiau tai, kas atskiros operacijos atveju gali atrodyti reikšminga, apibendrinus duomenis atskaitomybėje gali tapti nereikšminga. Teiginys, kad plačios interpretavimo galimybės yra privalumas, nes padeda prisitaikyti prie pačių įvairiausių sąlygų, nekorektiškas. Plati interpretacija užtikrina ne tiek nuostatų universalumą, kiek jų taikymo subjektyvumą ir apsunkina vienodos apskaitos praktikos formavimąsi. Tai matant, kažkaip sunku suprasti dažnai kartojamą teiginį, kad Verslo apskaitos standartų atsiradimas sudarė sąlygas aukštos kokybės finansinei atskaitomybei atsirasti.
Auksinė penkių procentų taisyklė
Reikšmingumas yra iš dalies kokybinė, iš dalies kiekybinė kategorija, todėl ją apibrėžti vien matematiškai neįmanoma. Ši aplinkybė lemia ir ganėtinai abstraktų reikšmingumo apibūdinimą ne tik Verslo apskaitos standartuose, bet ir Tarptautiniuose apskaitos standartuose bei kitų vakarų valstybių nacionaliniuose reglamentuose. Tačiau egzistuoja keletas nerašytų taisyklių, susijusių su reikšmingumo nustatymu. Pirmoji ir svarbiausia – sumos, viršijančios 5 procentus, laikomos reikšmingomis. Suprantama, tai yra bazinis dydis, savotiškas atspirties taškas, kuris (atsižvelgiant į konkrečią situaciją) gali keistis. Tarkime, įmonei, kurios galutinis veiklos rezultatas artimas nuliui, ir 100 Lt gali būti reikšminga suma, ypač jeigu dėl to kad ir minimaliai teigiamas jos veiklos rezultatas virstų neigiamu. Todėl nuostolingai dirbančių arba minimalų pelną gaunančių įmonių reikšmingumo riba (vertinant pajamas ir sąnaudas) mažinama iki 1 proc. ar dar mažiau.
Kita svarbi aplinkybė – tai bazės, nuo kurios tie 5 proc. būtų skaičiuojami, pasirinkimas. Dažniausiai baze laikomas:
- pelnas (nuostoliai) prieš apmokestinimą;
- konkretus pelno (nuostolių) ataskaitos straipsnis (kai vertinamas tą straipsnį sudarančių pajamų ar sąnaudų lyginamasis svoris);
- balanso suma;
- nuosavas kapitalas;
- konkretus balanso straipsnis.
Kaip minėta, geriausia, jeigu VAS, nustatydami konkretų reikšmingumo reikalavimą, nurodo ir bazę, su kuria tą reikšmingumą reikia lyginti. Tačiau kol kas tai tik siekiamybė.
Galutinai apsisprendžiant dėl konkrečios sumos reikšmingumo, būtina atsižvelgti ir į visas aplinkybes. Pirmiausia, ar konkrečiu atveju VAS nenustato kokio nors griežto reikalavimo. Tarkime, jeigu VAS reikalaujama tam tikras sumas rodyti atskirame straipsnyje, tuomet ir 1 Lt yra reikšmingas. Pavyzdžiui, investicijas apskaitant nuosavybės metodu ir perkainojus investicijas, susidariusios pajamos ar sąnaudos turi būti parodytos pelno (nuostolių) ataskaitoje atskira eilute. Šiuo atveju tokios investicijų perkainojimo pajamos ar sąnaudos būtinai turi būti rodomos atskirai nuo kitų finansinės ir investicinės veiklos pajamų ar sąnaudų, neatsižvelgiant į sumą.
Kita svarbi aplinkybė – operacijos pasikartojimas. Tarkime, rengiant apskaitos politiką ir sprendžiant, ar atsargų transportavimo ir paruošimo naudoti išlaidas reikia įskaityti į atsargų savikainą ar kaip nereikšmingą sumą nurašyti į ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudas, reikia prognozuoti tų išlaidų dydį per metus. Kiekvieną kartą peržiūrint apskaitos politiką, būtina iš naujo įvertinti tokių išlaidų faktinius dydžius ir, išlaidoms labai išaugus, keisti apskaitos politiką.
Egzistuoja ir daugiau svarbių aplinkybių, darančių įtaką reikšmingos sumos nustatymui, tačiau visada svarbiausia pačiam sau atsakyti į klausimą: „Ar konkreti suma yra tiek svarbi, kad galėtų pakeisti atskaitomybės ar atskiro ataskaitos straipsnio vertinimą?“.
Vietoje išvadų
Reikšmingumas yra viena iš abstrakčiausiai reglamentuotų sričių, keliančių daugiausia diskusijų, tačiau dėl to negalime kaltinti vien VAS netobulumo. Su panašiomis problemomis susiduria viso pasaulio buhalteriai. Reikšmingumo tema nuolat vyksta aršūs ginčai. Yra buvę bandymų atskirų valstybių nacionaliniuose standartuose reikšmingumą apibrėžti kiekybiškai, deja, tai nedavė jokios naudos. Mūsų atveju didžiausia bėda yra ta, kad absoliuti dauguma Lietuvos įmonių, vertinant Europos masteliais, priskirtinos ne mažųjų, bet mikroįmonių kategorijai, tačiau joms taikoma apskaitos metodika (VAS) mažai kuo skiriasi nuo transnacionalinėms korporacijoms skirtų Tarptautinių apskaitos standartų. Šiuo atveju sunku kalbėti apie kokios nors konkrečios sumos reikšmingumą, kai pati įmonė yra visiškai nereikšminga, o jos atskaitomybė (ir atskaitomybės tikslumas) nelabai kam rūpi.
Kita svarbi pastaba – visur, kur VAS reikalauja atsižvelgti į sumų reikšmingumą, turėtų būti nurodyta ir bazė, pagal kurią tą reikšmingumą reikėtų vertinti. Formuluotės, besiremiančios vien teisingos atskaitomybės siekiu, yra per daug abstrakčios ir reiškia labai plačias interpretavimo galimybes, o tai nepadeda kurti vienodą VAS taikymo praktiką. Ir apskritai šiai temai skiriama akivaizdžiai per mažai dėmesio ir pačiuose VAS, ir jų metodinėse rekomendacijose. Paliekama apsispręsti „supratingiesiems“ buhalteriams. Tai reiškia, kad mus gerbia ir vertina. Džiugu, nes savos vertės pajautimas, pasak psichologų, apskritai yra labai svarbus žmogui, vertinant ne tik save patį, bet ir supantį pasaulį. Tad kiekvieną kartą, vertindami kokios nors sumos reikšmingumą, į ją pažvelkite aukštai pakelta galva arba tiesiog iš toliau. Skaičiai sumažės ir taps ne tokie svarbūs.
Gintautas Deveikis
Šaltinis: www.paciolis.lt